摘要：在现代制造环境下，传统本钱计算系统的局限与作业基础本钱会计对此的改变已是不争的事实。然而，作业基础本钱会计系统到底怎么样运行，在运行中还需要注意那些问题等现实而基本的问题，却鲜有人触及。本文正是试图对此进行探讨。

关键字：作业；作业动因；运行程序

1、传统本钱计算在现代制造环境下的局限

二十世纪80年代初期以来，为了减少本钱、提升产量、改变商品水平，并且愈加准时的满足客户需要，海量企业使用了即时制造系统（以下简称JIT）、计算机辅助设计（以下简称CAD）和计算机辅助制造（以下简称CAM）柔性制造系统（以下简称FMS）和计算机集成制造（以下简称CIM）等先进生产管理软件。现代制造企业的主要特点是：优质的商品和服务、低存货、高度智能化、快产出、最大的灵活性和一流的信息技术。这类改革使大家的注意力转移到市场效力、技术工艺和商品设计上来。同时，管理者们需要通过财务本钱信息判断他们的决策对公司收益所产生的影响。因而，准确、有关的本钱信息是企业在剧烈角逐环境中存活、进步和达成盈利的重点。当直接人工和直接材料作为最主要的生产要点，当技术稳定，而且当商品的变动范围有限时，传统的、以数目为基础的本钱计算系统是有用的。然而，随着着制造环境的变化，企业的本钱构成发生了巨大的变动，商品多元化趋势更加显著，传统本钱计算的局限愈加从两个主要方面暴露出来。

第一，传统的本钱计算系统以产出量为基础，使用较单一的间接本钱分配率，将间接本钱分配到商品或服务中。该系统赖以成立的假设首要条件是：所有商品或服务从间接本钱发生中所获得有哪些好处与间接本钱分配所使用的基础（如直接人工小时或本钱金额）是等比率的。也就是说，直接人工含量越高的商品应付更多的间接本钱负责，所以它们需要承担更多的间接本钱分配额。然而，在现代制造环境中，以直接人工为基础的间接本钱分配率有意夸大了那些高直接人工含量商品的本钱，且人为缩小了另一些借助更多智能化生产的商品本钱。除此之外，海量组织资源，诸如生产筹备及材料操作作业或买卖的本钱，均与产出的实物数目没直接关系。因此，传统本钱计算系统在将这类支持性资源消耗分配给商品或服务时，一般会致使商品本钱的歪曲。

第二，本钱构成的变化和商品多元化的需要，愈加加剧了传统本钱计算系统所致使的本钱歪曲。在劳动密集型的制造环境中，人工本钱居全部制导致本的统治地位，传统本钱计算系统将它核心定坐落于计量和控制直接人工本钱，显然是很必要的。但在技术密集型为主导的现代制造环境中，人工本钱的含量愈加低，间接本钱反而跃居份额最大的本钱，以直接人工本钱为基础确定的间接本钱分配高达600％，甚至高达1000％都已是数见不鲜，由此分配对结果所产生的重大影响也就不言而喻。其次，传统本钱计算系统所导致的本钱歪曲在多元化商品的企业尤为紧急。数目、规格和多元化程度不一样的商品，消耗的支持性资源也存在巨大的数目差异。伴随商品的多元化程度提升，为处置买卖和支持性作业量所需的资源量也将提升，传统成本管理软件下的商品本钱歪曲也因此而加剧。很多事实证明：传统本钱计算系统将多计大规格、高产量商品的本钱，同时少计小规格、低产量商品的本钱的。

2、作业基础本钱会计的运行程序

为了客观反映商品本钱，准确评价不同商品的盈利能力，需要将间接本钱适合地追溯至最后商品，其中重点则在于找到间接本钱进入各单个商品的合乎情理的分配基准。作业基础本钱会计因此应运而生。

作业基础本钱计算（以下简称ABC）是一种基于商品或服务对作业的消耗而致使资源消耗，从而将本钱分配至商品或服务的本钱计算办法。这种本钱计算办法的首要条件是：企业的商品或服务由作业完成，而对作业的需要所耗用的资源致使了本钱。资源被分配给作业，及其后作业被分配给本钱对象均基于它们的耗用。

（一）ABC系统的基本专业术语：作业、资源、本钱对象和本钱动因

作业即组织内部进行的工作，它包含一系列行动、活动或工作。作业也可概念为有益于ABC目的的、组织内部所进行的活动的集合体。譬如存货移动就是一项仓库作业。

资源（resource）是在作业进行中被运用或用的经济要点。如，薪金和材料就是推行作业的资源。

本钱对象是那些需要进行本钱计算的任何一种最后项目，比如任何一位客户、商品、服务、合同、项目或其他需要进行单独的本钱计算的工作单元。本钱动因是致使作业的本钱变动的任何原因。它也是用以将本钱分配到作业，且由作业分配到其他作业、商品或服务的可计量的原因。本钱动因包含资源动因和作业动因两类。

资源动因（resource driver）是对一项作业所消耗资源数目的计量。它用以将作业消耗的资源本钱分配给一个特定的本钱池。譬如某作业所占据的面积比率，可用以计量该作业对厂场价值的消耗。

作业动因（activity driver）是本钱对象对作业需要的频度和强度的计量。作业动因用以将本钱池的本钱分配给本钱对象，比如某完工商品中不同部件的数目，可用以计量该商品对材料整理作业的消耗。

（二）ABC系统的程序设计

一个ABC系统至少应包括三个主要步骤，即：（1）辨别资源本钱和作业；（2）将资源本钱分配到作业；（3）将作业本钱分配到本钱对象。

步骤1、辨别资源本钱和作业

设计ABC系统的第一步即辨别资源本钱并进行作业剖析。资源本钱为完成各种作业而发生，大部分资源本钱都体目前总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设施、公用事业设施、薪金和福利、工程等。

作业剖析是辨别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业剖析一般使用从已有些文件和报告中采集数据，并且使用问卷调查、察看、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目的。

为了便于本钱分配和计算，一般将制造过程的作业区别为四类：

1、单位级作业（unit-level activity）：是因每一商品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位商品的每一时间，譬如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。

2、批别级作业（batch-level activity）：是因每批或每组商品而非每一单位商品而发生的作业。批别作业发生于生产一批商品的每一时间，譬如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。

3、商品级作业（product-sustaining activity）：是为支撑各不同商品的生产而发生的作业。它一般包含商品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务处置等。

4、设施级作业（facility-sustaining activity）：是在大体上为支撑所有商品生产而发生的作业。它一般包含保安、保险、修理、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。

步骤2、将资源本钱分配给作业

作业驱动资源本钱的耗用。资源动因被用以将资源本钱分配给作业。选择一个好的资源动因的要紧标准之一即因果关系，典型的资源动因包含：（1）用于公用事业的仪表数：（2）用于薪资有关作业的雇员人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运行作业的机器小时；（6）用于门卫、清洗作业的空间大小。

资源本钱应尽量通过直接追溯去分配给作业。直接追溯需要计量作业对资源的实质耗用量，比如，用于机器运行的动力费，可以通过查电表，将它直接追溯到机器运行作业中。假如不可以直接计量，可通过预计雇员花费在每一特定作业上的时间或努力的比率，将资源本钱追溯到作业中。

步骤3、将作业本钱分配给本钱对象。

汇集了作业本钱后，就需要计量每一单位作业的本钱。每一单位作业的本钱既是将作业本钱分配给本钱对象的依据，还可通过不同时间及与其他组织进行比较，而确定这类作业的效率。

作业动因是将作业本钱分配给本钱对象的基础。典型的作业动因有如采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数、制造周转次数。作业动因应该能讲解作业本钱为什么会上升或减少。一旦了解了每一作业的本钱与是什么原因在驱动它，作业动因就能被用于确定什么商品消耗了作业，本钱将根据所使用的本钱动因比率分配给每一商品或商品线。

（三）ABC运用简例

大家列举一简例，意在说明上述程序的具体运用的同时，也看看间接性的辅助作业本钱对商品本钱的影响，与两种办法下商品本钱计算结果的差异。

假设某会计师事务所本周完成了A、B两项审计（事务所的商品）。该事务所在传统模式下是以直接人工本钱（即注册会计师薪资）为基础，分配间接本钱。两个审计项目均需要100个审计小时，事务所支付给每一个注册会计师的薪资为每小时200元，因此本周的直接人工本钱为40000元。又知该事务所本周的间接本钱额为64000元，则其间接本钱分配率为160％。

但事实上，在第一项审计中，事务所花费了很多辅助工用途于资讯、传真与打电话，而第二项却没太多此类需要。假如直接人工是间接本钱分配的唯一基础，则（高）资源密集型审计项目将会被少计本钱（如A），少资源密集型审计项目则会被多计本钱（如B）。为使本钱计算愈加准确，事务所改用ABC系统。

第一，从明细帐中获悉该事务所本周的资源本钱有：直接人工本钱40000元，复印/传真费7200元，长途电话费12800元，资费36000元，数据处置费8000元。事务所的作业经剖析归类为：审计，复印/传真、长途电话、资讯电话、数据处置。

因为事务所作业及本钱相对较简单，大家可视每一作业为一个本钱池，将资源本钱归集到作业中，并为其选择一个适当的本钱动因。然后依据作业量，计算单位作业本钱。

然后，大家依据各审计项目（商品）对作业的消耗，分别计算每一项目（商品）的本钱。

这样来看，ABC系统与传统本钱计算系统有什么区别主要体目前两方面：第一，通过作业或作业中心界定本钱池，而非传统的生产车间或部门本钱中心。第二，用以分配作业本钱到本钱对象的本钱动因，是打造在因果关系基础上的作业动因。而传统办法则使用单一的数目基础本钱动因，它一般既与资源本钱无关，又与本钱对象无关。

由此，ABC更明确的辨别了企业中进行的各种不同作业的本钱，并且运用可以体现个别商品或服务对作业需要的计量标准，将那些作业本钱分配到产出的本钱对象中。因此，ABC提供了更真实、丰富的商品本钱信息，由此而得到更真实的商品盈利能力信息和与定价、商品线、客户市场及资本支出等策略决策有关的信息；提供了更真实的作业驱动本钱的计量信息，从而能够帮助管理者作出更好的商品设计决策、更好的控制本钱并促进各种增值项目；同时，ABC也使管理者更容易借助有关本钱以进行经营决策等。

3、作业基础本钱会计的运行基础

尽管ABC的优越已是大家都知道，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其缘由，大多不是办法本身，而是该办法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功推行ABC是什么原因调查中位排名第一的是：不少公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织原因给予足够的关注。

依据调查显示，能否成功推行ABC，重点取决如下几方面：

1、明确而一致的系统目的：系统的目的决定着系统的设计及其运行结果，目的不同，系统的结构设计、推行办法及其运行结果均会不同。假如没明确而一致的系统目的，势必致使不清楚甚至混乱的设计和结果。

2、最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要肯定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否推行的首要条件。

3、与营业额评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的勉励，引导职员支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的营业额进行适合的评价和奖惩，或有助于系统的推进。

4、非会计所有：ABC系统是贯串企业的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依靠于会计部门。

5、培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、推行及系统有效性等方面的培训，使他们了解其定义并正确评价其优势，有益于激起大伙的参与热情。

除此之外，为了更好地运行ABC系统，还需要注意以下几个问题：

1、在ABC系统设计中充分介入管理者和雇员，使他们熟知并感觉自己已融人且推荐这一系统，从而更乐于推行。

2、局部试行ABC：ABC应该先在简单的工作中试点，那样成功的可能性更大。这种试点能表明该系统是怎么样运行的、为何如此运行。成功应用于某一方面后能使大家对ABC的效果看得更为了解。

3、简化ABC的初始设计：维持刚开始ABC设计的简单化可降低推行时间并减少本钱。

4、保持平行系统：暂时保持新旧系统的平行，容许每个人渐渐适应ABC系统，可防止忽然改变成本管理软件可能致使的混乱及对用户的挫伤。