摘要：出售定价是关联企业避免税收的主要方法，为防止税收的流失很多国家制定了相应的出售定价税收规范，其核心是价格调整规范，包含出售定价的主体、出售定价的客体、出售定价的调整原则、出售定价的调整办法等实体法内容与资料的采集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方法等程序法的内容。国内现在的有关立法仍不健全，本文拟在借鉴发达国家先进立法的基础上，提出改进的建议。

关键字：关联企业出售定价价格调整

1、出售定价与税收的关系
出售定价是关联企业在所属成员之间出售产品、劳务与无形资产的内部定价机制，又称之为转移价格或出售价格。出售价格本来是一个中性的定义，只不过反映关联企业内部的一种定价原则，但愈加多的证据表明，关联企业借助它来进行税收谋划从而达到避免税收的目的，出售价格对税收的影响主要体目前增值税、消费税和所得税方面。下面仅以国内为例加以说明。
在增值税方面,关联企业可以通过货物买卖出售定价的方法转移收入。比如,生产免税商品的母公司可以借助其对子企业的统肯定价,从提供零配件的子公司处底价购入,从而使子企业的销项税额降低。虽然如此一来也使母公司可以抵扣的进项税额相应地降低了,即应税销售额增加了,但母公司可以通过享受免税商品打折政策来消化这部分增值带来的税负响,从而达到关联企业整体避税的目的。在国内,外商投资的关联企业逃避增值税还有另一个渠道。由于国内《出口货物退税管理方法》和《出口货物退税若干问题的规定》规定:对于1993年12月31近日批准设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物,可予免税,但不予退税,并且,此类外商投资企业在生产过程中从国内购入的原材料的进项税额不能抵扣,应记入商品本钱处置;对于1994年1月1日后设立的外商投资企业有上述出口状况的,予以免税并退税,出口退税原则上按“免、抵、退”方法计算。伴随出口退税率的提升,出口货物实行零税率政策,对于有的外商投资企业,假如它是在1994年1月1日后设立的话,在实行“免、抵、退”时退税额总是会超越征税额,拿货时负担的进项税额在货物出口时达成部分或全部退还。所以,与之有关联关系的成立于1993年12月到30近日的外商投资企业就会把商品底价转卖给它出口,以求得更多的退税。
在消费税方面,法律规定纳税人通过非独立核算的门市部销售的自产应税消费品,应按该门市部对外销售额征收消费税。因为消费税是价内税,一些生产从价计征的消费品的企业为了避免上述法律规定,就以成立独立核算的销售企业的方法,压低出厂价格销售给这类关联企业,以降低应税收入并让利于关联企业,然后再由这类商业企业通过支付各种高额成本等方法返利给生产企业,从而缩小了消费税的税基。当然,这种方法对于从量计征的其他消费品就不适用了。
在所得税方面,因为生产性的外商投资企业可以享受“二免三减半”的打折政策,并且因为区域的差异税率也有不同,所以,外商投资企业可以通过国内关联企业之间的出售定价,把企业的价值从高税率区域向低税率区域转移,也可以在减免期将要届满时重新开办一家新的外商投资企业,并把老企业的商品底价供应给新设企业并由后者生产或销售,或人为地增加本钱成本,导致老企业亏损或把它变为空壳,从而把收益转移到享受“二免三减半”待遇的新设企业中去。另一种状况是,合资企业的母公司是国内一家股份公司,母公司将所有盈利商品全在合资企业生产,收益尽可能在合资企业达成,而母公司则几乎是微利甚至亏损,如此,因为合资企业处在“二免三减半”期间,则母公司年末分回的价值均为免税或减税的了,从而使母企业的股东得以多分红利。假如收益仅仅在国内各企业间转移倒还好,如果是国内企业将收益转移至海外的关联企业就会导致很多的税款外流。尤其是国内进料加工复出口型企业向海外关联企业转移。国内进料加工型企业总是采取压低商品出口价格、提升进口料件和进口固定资产价格或降低折旧年限、提升支付无形资产用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿等方法,把国内企业的价值直接或间接地转移到海外企业中;有些外商投资者甚至在国内注册投资办厂的同时也在香港或其他区域设立专门的关联企业,国内公司通过关联企业购进原材料、销售商品,没按正常价格买卖,国内公司等同海外企业的加工场。销价格格以原材料本钱加上加工费组成,加工费支付薪资、水电费和其他管理成本后所剩无几,甚至收不抵支出现连年亏损,因而不缴或少缴企业所得税。
关联企业出售定价不只产生同一税收管辖权下的税收避免问题，同时这样的情况会出目前两个甚至多个税收管辖权下。为了追求利益的最大化，跨国公司借助不一样的区位优势在不一样的东道国设立功能不一样的关联企业，对这类企业内部的买卖进行定价规划，从而避免母国或东道国税收。

2、出售定价的价格调整规范概述
出售定价机制通过关联企业内部的价格安排，使得它们之间进行关联买卖是的价格背离了市场的约束，导致税基计算的不准确，进而引起税收的降低。因此，各国税法都对引起税收流失的出售定价行为予以规制，现在全世界共有45个国家拟定了出售定价税制，其中发达国家占大部分，以美国、日本、英国的立法最为完备。[1]美国是世界上最早对关联企业出售定价进行规制的国家，早在1917年美国国会就注意到出售定价问题，并授权国内收入局局长决定关联公司和合伙企业的资本投资等应税项目是不是合并申报。[2]OCED关于出售定价的调整的刚开始表述体目前1963年公布的OCED协定第9条的内容“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系的状况，若任何收益本应由一个企业获得，因为这类状况而没获得的可以计入改企业收益的，并据以征税。”1995年OCED通过了“关于跨国企业和税务当局的新出售定价准则”，该准则成为处置出售定价问题的国际惯例。有的国家并没专门的出售定价税制，只不过在其国内法中体现了OECD的出售定价原则，并依据这一原则来调整出售定价，如瑞典。因为价格出售机制引起税收流失的主要原因在于价格的非正常变动，因此税法调整出售定价的最早和最基本方法就是价格调整，现在价格调整规范在关联企业转移定价税制中居于核心地位。
出售定价的价格调整规范是税务机关对于关联企业之间违反独立买卖原则的买卖之价格进行事后调整的原则、规则和程序等法律规范的总称。出售定价的价格调整规范包含出售定价的主体、出售定价的客体、出售定价的调整原则、出售定价的调整办法等实体法内容与资料的采集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方法等程序法的内容。
1.出售定价的主体：关联企业
关联买卖中的转移定价的发生是以“关联方”的存在为首要条件的,所以,欲对出售定价进行调整就需要先廓清关联方或关联企业的范围。
1.国际条款的规定
《联合国关于发达国家与进步中国家间防止双重征税的协定范文》和《经济合作与进步组关于防止双重征税的协定范文》将“缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;或者同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”视为“关联方”。1984年7月公布的《国际会计准则第24号——对关联者的揭示》的概念为“在制定财务或经营决策中,有能力控制另一方,或对另一方施加重大影响”的一方。值得注意的是,假如两个公司仅具备一位一同的董事,那样这两个公司不可以被觉得是关联方。资金提供者、工会、公用事业组织、政府部门和机构,不应当仅以平时往来为由而视其为关联方。与企业发生很多业务的单个买主、提供商、专销商、批发商或一般代理商,不应仅仅因为因此产生的经济依靠性而视其为关联方。
2.域外法的规定
1940年美国《投资公司法》规定:关联人是指直接或间接拥有、控制某人已发行在外的5%或者5%以上的表决权股份的人;或者其已发行在外的5%或者5%以上的表决权股份直接或间接地被某人拥有、控制的人;直接或间接一同控制别人的人或受别人控制的人;某人的高级员工、董事、合作伙伴、一同合作伙伴,或者雇员;投资顾问或其他顾问;投资公司保管人。英国1998年的《所得税与公司税法案》第770～773条指出,假如买方或卖方是一个法人或个人实体,并且一方对另一方具备控制权或双方互有控制权,则它们互为关联方。联邦德国《股份公司法》通过列举方法,将“关联企业”划分为:拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业、从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参股企业、控制性企业合同或全部盈利支付企业合同的签约方、其他企业合同的签约方六大类。“关联企业”须具备下列条件之一:一个公司直接或间接拥有另一企业的25%以上股权;对公司财务、经营有严重干扰;盈利共享;企业合同形成。日本《财务诸表规则》第8条第4款规定:一公司实质拥有另一公司20%以上、50%以下的股份或出资额,并通过人事、资金、技术和买卖等方法严重干扰该企业的财务与经营方针者为关联公司。该规则第8条第5款还规定:当根据证券交易平台的规定向政府报送财务报表的母公司及其子公司、关联公司,与财务报表报送公司是关联公司时,与其有关联的公司都叫做“关联公司”。
2．价格调整规范的客体
各国出售定价法规对怎么样制约应税业务的规定,可以分为一般性法规与专门性条约两类:
1.一般性法规。大多规定应涵盖购销货物、提供劳务、融通资金、授予财产用权等各类业务,明确这类业务均应按出售定价法规实行。如美国税收法典482节,即对联属企业间的货款支付、提供劳务、有形财产的出租、无形财产的出售和用与有形财产的销售等,均分别做出出售定价的一般规定。有些国家出于国际业务往来的复杂多变,还做出更为严密的补充性规定。如加拿大除去在《所得税法案》69节中订有一般性出售定价条约外,在67节中还规定;凡有证据证实劳务、无形资产或货物的支付,不符合公平独立原则者,即被视为不合理支出,不准在计税时扣除。这种对一般性法规的补充性规定,又体现了出售定价法规对应税业务的覆盖面也在逐步扩大。
2.专门性条约。有的国家对有特殊状况的重点行业,总是还订有专门性条约。对石油业与金融业的这种规定较多。如英、美、挪威、丹麦等国,在税法中对石油业均订有专项条约。英国自1975年起还专设石油税收司,以便专门处置石油业出售定价问题,贯彻专项条约。对金融业,英国《1988年所得税与公司税法案》第20节规定,假如付给非居民联属企业的利息超出合理利率,即视同股息分配。
3．出售定价的调整原则
借助出售定价税制对关联企业出售定价进行规制，重点在于寻求一个适当的分配标准。现在国际上常见认可以正常买卖原则作为确定出售定价税制的规范，并以此作为对关联企业收益进行调整的客观依据。根据这一原则，关联企业每个经济实体之间的营业往来，都应根据公平市场买卖价格进行。不然，税务机关可依据正常买卖原则所确定的价格，重新对其所得和成本进行调整。
荷兰对正常买卖原则的应用最宽泛，也最具备实用主义色彩。它没特定的成文法条约，也没规定价格构成的正式办法。在处置出售定价问题时，荷兰广泛应用“裁定”。这种裁定是以两个独立无涉的业务主体都乐于做成一笔业务的边际收益为依据的，体现了对正常买卖原则的熟练应用。
英国在贯彻正常买卖原则上，对“公平买卖价格”做出如下规定：①如业务各方均系独立无涉的自然人或法人，各方均按正常买卖原则作价，在此状况下各方均愿同意的价格，即便略低，亦为公平买卖价格；或②高于公平买卖价格的价格。正常买卖原则的确定在英国已有一百多年的历史，因此不论是税务机关还是纳税人，对于这一原则的应用都很熟知。大多的出售定价争都会得到适当的解决。
德国在《涉外税法》第一节中明确了正常买卖原则，并规定对关联方进行的买卖要针对下列状况进行审察：一是在非受控资源市场下它们与无关联方买卖的可比性；二是正常而勤奋的企业管理职员的管理和商业判断。对于后一条德国国内税法觉得非常重要，由于通常来讲
不会仅有一种价格是正确适当的，可能存在一个合理价格的区间。所以在检查出售定价时，要考虑该企业正常而勤奋的管理职员选择用来确定出售价格的办法是不是适合。
对正常买卖原则这一标准讲解最具体、确定的要属美国了，它以其《国内收入法典》第482节的法规和详细具体的细节，组成了有关正常买卖标准的“冗长而繁琐的条约。”其中规定：“482节的目的，在于把受控的纳税人与类似的非受控纳税人置于同等地位；其办法为根据非受控纳税人的规范，决定有关受控纳税人来自财产与业务经营的真实应税所得；而且依据的规范，在任何条件中，均为非受控纳税人与另一非受控纳税人以正常买卖原则来处置业务的规范。”如此，正常买卖原则就以法律的形式被确定下来。
日本在1986年修订了有关出售定价的税法条约后，真的用了“公平买卖”这个词汇的日语近义词，并基本上根据1979年OECD报告中所说的四种办法计算正常买卖价格。
多数发达国家都以正常买卖原则作为其出售定价税制的调整标准，但在具体立法和手段上，有些倾向于美国的做法，尽可能明确和固定；有些则借鉴荷兰的方法，只规定原则，具体手段十分灵活。尽管各有侧重，但对于在正常买卖原则运用中涉及的实质买卖的确认、公平买卖值域的应用、可比性剖析与功能剖析等都给予了不同程度的考虑，并做出了相应规定，以指导正常买卖原则的合理运用。
4．价格调整办法
在《OECD出售定价准则》中，将运用正常买卖原则对出售定价进行调整的办法系统地分为两大类：传统买卖办法和其他办法。传统买卖办法是指将企业从事受控买卖时所定价格和独立企业间从事可比买卖时所定价格进行比较，以确定关联企业间的买卖情况是不是符合正常买卖原则，又分为可比非受控价格法（CUP）、转价格格法和本钱加价法。“传统买卖法是确定关联企业间商务和财务关系情况是不是公平独立的最为直接的办法。”但在实践中常常找不到适合的可比买卖来运用这类办法，这个时候就要依赖其他办法来对出售定价进行调整，所以其他办法是传统买卖法的补充。其他办法又分为收益分割法（PSM）和买卖净收益法，其实质是通过检查关联企业间从事特别买卖的价值来断定该买卖是不是符合正常买卖原则。《OECD出售定价准则》中还特别强调这5种办法的具体运用是有着严格的先后顺序的，可比非受控法被觉得是最佳的办法，而买卖净收益法则是“诉诸最后的办法”。各国在拟定各自的出售定价税制时基本上都是参照这类办法来选择适用出售定价调整办法的，但在具体做法上又有非常大不同。
美国早在1968年《国内收入法典》第482节中便确定了出售定价调整办法：可比非受控法、转价格格法、本钱加价法和其他办法，并他们法的选择应用规定了严格的先后次序。这也是OECD所确定的四种办法的来源。但基于传统买卖法在实践中应用起来十分困难，美国一直致力于探寻其他可以运用的出售定价调整办法。从1986年到1994年，美国先后在有关法规中规定了海关估价法、正常买卖基础还原法（针对无形资产）、最佳法、正常买卖范围法、可比收益法及无形资产出售定价按期调整法等，并打破了先前规定的严格的次序限制，将收益法的地位大大提升。此举遭到OECD国家的严厉批评。于是在1998年，国内收入局又重新明确用最佳法规则，可比收益法被禁止用。美国在出售定价调整办法上的多种尝试说明了其对出售定价调整的积极态度。与美国相反，荷兰觉得只须大概就应用可比非受
控法。但在特殊状况下，转价格格法也可作为一种基本的调整办法。同时本钱加价法也可用于确定跨国公司在荷兰的分支机构或子企业的所得，而收益分割法仅被荷兰税务当局用于辅助检验。因为荷兰出售定价税制具备非常大灵活性，所以在征纳双方均认同的状况下，原则上允许用其他办法对出售定价进行调整。
加拿大税务部在1987年发布的第87（2）号信息通知与1997年对出售定价税制进行调整时都确定了可比非受控法、转价格格法和本钱加价法的顺序应用，规定了具体适用的情形和运用方法，并允许在有限的状况下用“其他办法”。对美国1994年确定的可比收益法，加拿大明确表明反对用。但在1999年9月又规定可比收益法在与买卖净收益法一块用时允许使用。这也说明加拿大在遵循OECD正常买卖原则基础上，依据实质状况加强了对出售定价的管理力度。
日本所使用的出售定价调整办法也是以OECD准则中确定的四种办法为基础的，但对前三种买卖法，并没规定运用上的先后次序。在实践中，税务当局一直强调用收益分割法，这是针对美国对日本跨国公司在美国的子公司用可比收益法所做出的反应。
5．有关情报资料的采集
①对关联企业申报的需要。大多有申报纳税传统的国家都需要关联企业对其出售定价状况按期填写特定的表格向税务当局申报。德勤国际会计师事务所1995年对21个OECD国家和14个进步中国家的调查,除去常见需要跨国纳税人提供调查定价所需的一般账证资料外,有的国家还需要对有关出售定价业务另行提供特定账证资料。在OECD国家里,澳大利亚、加拿大和美国即这样。其中以美国的需要最为严格。美国规定,起码要提供6种记录资料才符合“安全港标准”,这6种记录为:原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权与资本结构记录与非销货业务。同时需要这类资料都要有英文译本,长期保存美国境内备查。以英国为代表的一些国家则只须求跨国公司进行普通的纳税申报，不必再填写特定表式，而由税务稽查职员在审核中提出需要查明的问题，再由纳税人提供详细说明。
②对账证资料的需要。各国在拟定出售定价规则时，除常见需要关联企业提供调查定价所需的账证资料外，有的国家还需要纳税人对有关出售定价业务另行提供特定的账证资料。如美国、加拿大和澳大利亚即这样。美国在这方面的需要最为严格，规定最少要提供6种记录资料才符合最低限度需要。这6种资料为：原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权及资本结构记录与非销货业务（如贷款、提供劳务等）记录。法国于1994年规定，税务当局可以需要纳税人提供资料证明参与买卖各方之间的关系、确定价格的办法与境外关联企业所从事的业务在所在国的税收待遇等。日本、韩国等也都对跨国公司有关出售定价的账证资料的提供规定了特殊需要。
③基于税收协定的情报资料采集。对于跨国纳税人，税务当局常常非常难得到有关一笔买卖的详细情报，此时就要借用于税收协定中的情报交换条约来寻求协定方的帮忙。有的国家，出于对情报的需要，在双边所得税协定签署之前，便先行达成了情报交换的协议。如美国和墨西哥、加拿大和墨西哥分别于1989年和1990年签署了“情报交换协议”，而它们的双边所得税协定则分别在1994年和1992年才开始生效。
6．税务调查时限的规定
因为出售定价问题常横跨多个年度，对出售定价问题的调查和调整也相应的较普通的税务调查时限要长。各国立法中对这个问题的处置不尽相同。大部分国家规定了一般税务调查的期限和某些特殊状况的期限，没专门就出售定价调查规定时限，但假如查实企业的出售定价行为属故意偷逃税收，则会适用最长的调查时限。如美国对拒不申报、申报不实或弄虚作假的纳税人，可无限时追究；日本对偷漏税行为紧急的，调查时限可延长到7年。
7．举证责任的规定
在调查审计阶段，大部分国家都规定应由纳税人承担证明其出售定价适当的举证责任。如美国税法规定假如纳税人不可以证明自己出售定价的合理性，税务机关可进行调整。日本的做法有的不同：当税务当局觉得纳税人的关联买卖不正常时，一般先与纳税人协商，让其自行修改税务申报（在一般情况下，纳税人会同意税务机关的需要）。当纳税人拒绝修改时，税务机关要强行更正税务申报，纳税人如不服，可在缴纳相应税款后向法院提起上诉。在诉讼过程中，税务机关应就其对税务申报的更正内容向法院进行举证。
8．出售定价争议解决方法的规定
一般而言，对出售定价争议，各国视同其他的税务争议一样，在有关法规中规定了税务行政救济和司法救济的渠道。如纳税人不服税务机关对其出售定价所进行的调整，可申请行政复议或向法院提出诉讼。因此在出售定价税制中一般没专门的解决争议的条约。但有的国家将基于税收协定的一些争议解决手段以国内法的形式加以明确，成为出售定价税制的一部分。如日本国税厅就拟定了相互协商与相应调整的规定。

3、国内关联企业出售定价价格调整规范的评价与健全
（一）国内价格调整立法近况
在国内,对关联买卖出售定价的调整,是通过《税收征收管理法推行细节》、《外商投资企业和外国企业所得税法推行细节》和《关联企业间业务往来税务管理流程》予以推行的。
第一,纳税人与关联企业之间的购销业务,不根据独立企业之间的业务往来作价的,税务机关可以根据下列顺序或选择下列相应的办法进行调整:按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格;按再销售给无关联关系的第三者价格所应获得的价值水平;按本钱加适当的成本和收益;按其他适当的办法。
第二,在筹资利息方面,对关联企业之间融通资金所支付或收取的利息,超越或者低于没关联关系的企业之间所能赞同的数额,或者其利率超越或者低于相同种类业务正常利率的,税务机关可以参照正常利率予以调整。调整时应该注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务,在筹资的金额、币种、期限、担保、筹资人的资信、还款方法、计息办法等方面的可比性。对债权人向别人借入资金后再转贷给债务人的筹资业务,可按债权人实质支付的利息加所支出的本钱或成本和适当的收益,作为正常利息。另外,纳税人从关联方获得的借款金额超越其注册资本50%的,超越部分的利息支出不能在税前扣除。
第三,在劳务成本方面,对关联企业之间提供劳务,不根据独立企业之间业务往来收取或者支付劳务成本的,税务机关可以参照类似劳务活动的正常怎么收费予以调整。调整时应该注意企业与关联企业之间提供的劳务及与非关联企业之间提供的劳务,在业务性质、技术需要、专业水准、承担责任、付款条件和方法、直接和间接本钱等方面的可比性。
第四,在财产收益和所得方面,纳税人与关联企业之间出售财产、或以出租等形式提供有形财产用权等业务往来,不根据独立企业之间业务往来作价或者收取、支付成本的,税务机关可以参照没关联关系的企业之间所能赞同的数额予以调整。使用在相同或类似状况下,按与非关联企业之间提供用相同或类似的有形财产,所收取或支付的正常成本调整。提供方向别人承租后转租给用方收取的用法费,可按提供方实质支付出租费或用费加上提供方所支出的本钱或成本和合理收益,作为正常用费认定。依据出租费的构成要点,还可以使用财产的折旧加适当的成本和收益作为正常用费,据以进行调整。
第五,在无形资产出售方面,对关联企业间的出售定价或收取的用法费参照没关联关系所能赞同的数额进行调整。调整时应该注意考虑企业与其关联企业之间出售无形财产及与其非关联企业之间出售无形财产,在开发投资、出售条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度准时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和成本、可替代性等方面的可比性。
另外,纳税人与关联方之间的任何往来账款不能提取坏账筹备金,也不能确认坏账。纳税人不能列支向其关联企业支付的管理费,也不能列支其资助关联的科研机构和高等学校的研发支出。上述成本均不能在企业当年的应纳税所得额中税前扣除。税务机关对企业出售定价的调整一般应仅限于被调查的纳税年度的应税收入或应纳税所得额,其调查调整一般应自纳税年度的下一年度起三年内进行。如调整涉及以前年度所得的,也可向前追溯调整,但最长不能超越十年。对企业出售定价调整的应纳税所得,企业不作相应账务调整的,其关联方获得的超越没关联关系所应获得的数额部分,视同股息分配,该股息不享受免征所得税打折。其关联方获得的所得如为利息、特许权用费等,不能调整已扣缴的预提所得税。
税务机关对企业出售定价的调整主要基于企业提供的申报资料,因此,企业须对涉及关联企业间业务往来出售定价的正常性、合理性提出举证材料。
（二）对国内价格调整有关立法的评价和建议
国内《外商投资企业和外国企业所得税法推行细节》及《税收征收管理法推行细节》仅就关联企业的意思作了概括性界定,并对关联企业间的购销、出资、提供劳务及出售财产或财产用权的定价调整作了原则性的规定,但都未区别有形资产和无形资产。其后不久的《关联企业间业务往来税务管理推行方法》除去讲解性地列举了“关联企业”的八种具体情形外,还对关联买卖的税务管理作了一些具体规定。对关联买卖出售定价的调整办法并无补充规定,而是参照《外商投资企业和外国企业所得税法推行细节》第53～57条的规定办理。虽然上述法律文件已开始注意到对关联买卖的规范化问题,改变了国内关联企业业务往来没办法可依的局面,但其规定仍过于笼统,缺少可操性伴随上市公司不当买卖避税的状况愈加紧急,使用方法律规制关联买卖、使之规范化、程序化的问题已看上去火烧眉毛。故1998年颁布的《关联企业间业务往来税务管理流程》初次与国际上一般的认定标准和操作流程接轨。其第28条首次明确提出了可比非受控价格法、再销价格格法和本钱加成法,其概念和操作与OECD和美国法的规定趋近。其第27条突破了两部《推行细节》需要税务机关根据顺位选择上述三种调整办法的限制,而改为由税务机关视个案状况选择相应的调整办法,体现了“最佳法原则”。在使用可比非受控价格法时,需要税务机关需要考虑可比性原因,这是“可比性原则”的典型运
用。《关联企业间业务往来税务管理流程》的另一个进步之处在于注意区别有形资产和无形资产的买卖,并针对无形资产买卖的特征设计了一些考虑项目。这类规定都不失先进性,但,这类规定在实质操作中还存在着如下的缺点。
第一,在无形资产的出售可能可用上,因为无形资产的特殊性,它对于不同企业的价值是不一样的,而且同一无形资产在不同时期也会有不一样的价值波动,所以非常难评估出一个常见适用的公允价值。对此,国内税法对于无形资产作价的规定显然太原则性了,缺少可操作性,未能为上述问题提出一个合理有效的解决方法。对此,美国《临时财政法规》第1482条4T款用“按期调整规则”解决了同一无形资产在不同时期价值波动的问题。假如刚开始出售后的5或10年内,无形资产急剧升值,该项增值额即便刚开始出售时依据当时已知的事实出售率是适当的,对出售方来讲也会是应纳税的。该规定体现了美国税法关于什么是公平买卖的一种独特看法:以事后的决定代替事前决定。这使得在无形资产出售可能可用当时可能是公平核算的价款在下一年度并未必不被调整。笔者觉得,这种做法符合《企业会计准则》中“追溯调整”的原则,适应了无形资产价值的市场变动,值得国内立法借鉴。
第二,《关联企业间业务往来税务管理流程》虽然需要关联企业对其出售定价的正常性、合理性负有举证责任,但怎么样确认企业所提供申报资料的真实性、靠谱性是一大难点。对此,《关联企业间业务往来税务管理流程》既未明确税务机关对这类材料的核实标准,也未规定企业不提供材料或提供不真实材料的惩处手段。笔者建议,可以需要企业在提供申报材料时要附送权威的审计师事务所出具的特殊目的审计结果报告,假如经查所提供材料确为不实且后果紧急的,应追究该关联企业和审计师事务所的连带责任。假如该关联企业无故不提供有关材料的,应付该企业提出的定价不予承认并从本钱或收益中剔除。

参考文献：
[1]王欢《转移定价法律规范的晚近进步研究》《南开大学学报（社会科学版）》2000年第6期
[2]杨斌《关联企业出售定价及调整办法概述－美国和OECD出售定价规则比较研究之一（下）》《涉外税收》2001年第11期