摘要 现代财务会计的目的是“决策有用”，打造在历史本钱计量基础上的会计信息其决策有用性正日益遭到大家质疑；同时，企业面临经济环境充满不确定性，企业避免风险的内在动力和投资者追求会计信息决策有用的外部力量催生了资产减值会计的产生与广泛运用。企业要合理用固定资产减值会计需要拥有出色的会计师、打造健全的企业治理结构、依托成熟的资本市场。

关键字 固定资产减值 目的 条件 可收回金额 影响

2001年度，财政部颁布推行的《企业会计规范》初次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计规范的具体推行，2002年财政部又发布了《企业会计准则——固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，需要企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是不是发生减值。固定资产减值会计的运用，对国内传统会计观念导致非常大冲击，它将引发很多新会计问题。

1、资产减值会计的理论依据与目的

资产减值会计的理论依据

现代财务会计的目的是向会计信息用户提供决策有用信息，打造在历史本钱计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益遭到会计信息需要者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目的重新构建财务会计理论框架，修订会计要点的定义、确认与计量的规范，这类举措中最具代表性的就是，将资产概念为预期的将来经济利益。由于从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得将来的经济利益，国内《企业会计规范》也适应了国际时尚，采纳了这个最能体现资产本质特点的概念。该概念的使用，为资产减值会计在实务上推广用打下了理论基础。

假如说会计信息需要者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业避免风险就是刺激资产减值会计用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采取激进抑或守旧的态度，经过多年的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（ 国内称其为小心原则）精辟地说明了企业应采取的态度。在资产负债表日，假如资产账面历史本钱高于其将来经济利益，会计就不应坚持历史本钱计量资产价值，不然会致使虚计资产价值，虚计帐面收益的紧急后果，没办法真实反映企业的财务情况与经营成就，从而误导投资者。因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时，将它差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。

（二）资产减值会计的目的

资产减值会计的目的应当服从于财务会计的目的，即 “决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提升企业资产水平，增强企业防范风险的能力，最后保护投资者的利益。

不过，大家应清醒的认识到，借助资产减值这个会计办法并不是能处置企业面临的所有风险。但，没资产减值会计，企业也就缺失了一个解决风险的有效办法，所以资产减值会计的意义在于此。

2、固定资产减值会计的用法条件和范围

固定资产减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值，应用固定资产减值会计重点需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去，国内行业会计规范是以税法为导向，柔性不足，刚性有余，企业不必也没办法进行职业判断。如今，企业会计规范与税法已经相互离别，会计规范以投资者为导向，较之过去，已有相当柔性空间，会计职业判断贯穿其中。职业判断是对国内会计规范的革新，没以投资者为导向的会计规范，职业判断也无从谈起，企业要想让资产减值会计发挥用途，需要熟练把握职业判断。

（一）运用固定资产减值会计,需要会计师拥有出色的职业判断能力

从技术层面来讲，合理剖析判断固定资产减值，不只需要会计师具备丰富的会计经验，还需要会计职员知道学会工程、建筑等方面的常识，由于企业固定资产涉及机器设施、房子、建筑物、在建工程等各种不相同种类型。即便相同的企业，对资产用效率也不同，而且，资产的价值会随不一样的时点发生变化。所以，会计师只有拥有会计、工程、评估、市场等复合的常识结构，才会得出高水平的职业判断结果，不然，判断的结果不言而喻。国内现有些会计从业职员大约是1200万，真的有能力从事职业判断的会计师并不多，会计师的综合素质不高，将直接影响职业判断的水平，制约固定资产减值会计的用法成效。

进行适当的职业判断，需要企业拥有健全的治理结构

职业判断的合理与否，除却会计师本人所拥有的常识与能力外，非常大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题，但，会计师是经过管理层授权处置经济业务的。事实上，会计师只不过实行层，奉命行事，企业高层管理职员是决策层。决策的导向，将直接影响会计师的职业判断。所以，固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较健全的现代企业中得以体现。现在在国内，很多企业治理结构不健全，在这样的情况下，若不加限制地允许企业使用固定资产减值会计，非常可能管理层就将它演变成“合理合法”操纵收益或计提秘密筹备的工具，从而致使会计信息丧失真实性与靠谱性。失去了真实性与靠谱性的会计信息也就谈不上有用性了，这完全与资产减值会计的目的相背而行。

打造企业健全的治理结构，需要依托成熟的资本市场

现代会计的目的是 “决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介达成的，由于，在两权离别的现代企业中，投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的营业额，假如会计信息“决策无用”，投资者就能用脚投票。安然与安达信双双退出市场，就充分体现了成熟资本市场对管理层和注册会计师是具备相当约束力的。考察现在国内的资本市场，不真实会计信息充斥市场，2001年审计署进行的检查发现，16家具备上市公司报表审计资格的事务所出具的32份审计结果报告中，有14家出具了23份紧急失实的审计结果报告。在不成熟的资本市场，投资者没有效的渠道行使自己的权利，没办法制约和惩罚造假者（管理层与注册会计师）。因此，在该背景下，应用固定资产减值会计是不是能达到规范设定目的，实在让人怀疑。

所以，运用固定资产减值会计，特别需要加大企业管理职员和会计从业职员的职业道德建设。诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙。假如市场缺少这层保护屏障，即便这个市场有最棒的会计师、最完美的会计规范、最健全的企业治理结构及最成熟的资本市场，也没办法阻挡不真实会计信息的产生。近期发生在美国的世通、安然造假事件就是活生生的典型。

依据上述剖析，笔者觉得，至少在现在，国内应限制固定资产减值会计的应用范围。由于，资产减值会计是把双刃剑，企业应用得当，可以提升会计信息水平，企业应用不当，则会减少会计信息水平。而现阶段，国内不少企业尚不拥有固定资产减值会计用的条件。固定资产减值会计比较适合在已经打造了现代企业规范并且管理好的股份制大中型企业中应用。即便管理好的中小型企业也不必使用，由于用本钱过高，有违本钱效益的原则。

3、固定资产可收回金额的判断、确认与计量

（一）固定资产可收回金额的判断

依据固定资产准则的需要，企业判断固定资产减值的依据原则上有六条：

1、固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常用而预计的下跌，并且预计在最近内不可能恢复；

2、企业所处的经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品推广市场在当期发生或在最近发生重大变化，并对企业产生负面影响；

3、同胞期市场利率等大幅度提升，进而非常可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并致使固定资产可收回金额大幅度减少；

4、固定资产发生陈旧过时或实体损毁；

5、固定资产预计用方法发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；

6、其他大概表明资产已经发生减值的状况。

在实质工作中，出现上述征兆，并不势必表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面原因的基础上做出职业判断。

（二）固定资产可收回金额的确认与计量

六条职业判断标准主如果从定性方面剖析影响可收回金额的原因。会计要确认与计量，还需要定量计算可收回金额。怎么样定量计算固定资产可收回金额，准则只给了个计量原则，即以资产的销售净价与预期从该资产的持续用中和寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者作为固定资产可收回金额。其中销售净价是指，资产的销价格格减去处置资产所发生的有关税费后的余额。至于企业到底如何计量销售净价与将来现金流量现值，准则避而不谈具体办法。这无疑对会计师来讲又是一个崭新的范围。笔者觉得，会计师可以借鉴资产评估的原理，既然资产是将来经济利益，那样可以从固定资产的产出角度剖析量化可收回金额。固定资产的销售净价使用市场法计量，固定资产的将来现金流量净现值使用收益法计量。会计师在计价的过程中要对与固定资产价值有关的数据资料进行采集、整理、总结和剖析。

1、 市场法计量销售净价。市场法是依据比较思路来判断资产价值的办法。用市场法计量固定资产销售净价，需要有两个首要条件：一是需要有一个充分、发育活跃的市场；二是参照物及与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以采集到的。在具体操作过程中的技术办法有：

（1）市场价格类比法 被估价资产的销售净价=（参照物净价+功能差异值+时间差异值+其它差异）-资产处置费

（2）功能价值法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产生产能力/参照物生产能力）-资产处置费

（3）价格指数法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*物价变动指数-资产处置费

（4）成新率价格法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产成新率/参照物成新率）-资产处置费

其中，资产的成新率=资产的还可以用年限/（资产的已用年限+资产的还可以用年限）

（5）市价打折法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（1-价格打折率）-资产处置费

（6）本钱市价法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产现行合理本钱/参照物现行合理本钱）-资产处置费

通用固定资产的计价用市场法做合适。专用或特种固定资产，因为缺少公开市场，没办法用市场法，这个时候可以考虑用收益法。当然，通用固定资产计价也可以使用收益法。

2、收益法计量将来现金流量现值。收益法是通过估算被估价资产的将来预期收益并将它折算成现值来判断其价值的办法。应用收益法需要拥有三个首要条件条件：被估价资产的将来预期收益可以预测并可以用货币计量；资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量；被估价资产预期获利年限可以预测。其数学表达式，估价值=∑ [R /（1+r）],式中主要涉及三个参数，R收益额、r折现率、n获利期限。客观估计这三个参数有相当困难程度。另外收益法需要被估价固定资产具备独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该办法对单台机器设施估价一般是不适用的，由于要想分别确定各台设施的将来收益相当困难。房子、建筑物、在建工程可以使用收益法估价。

通过对固定资产销售净价和将来现金流量现值的估价过程剖析发现，单项专用或单项特种固定资产既没办法计量销售净价，又没办法计量将来现金流量。所以在此方面准则规定有漏洞，让会计职员无所适从。笔者建议，上述固定资产可收回金额（产出价值）的计量可以在重置本钱（投入价值）的基础上修正得到。由于，固定资产重置本钱一般可以使用重置核算法、功能比较法、价格指数法、统计剖析法计量。

国内现在，因为用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全拥有，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计导致了非常大障碍，企业及大概舍弃用或弄假成真。企业舍弃用减值会计，固定资产的期末计量又回到了账面价值计量的老路，固定资产的持产风险没办法消化；企业假戏真作，从表面上看，企业解决了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机。这类现象恐怕有违规范设计者的初衷。

所以，财政部在发布会计准则之前，应召开公众听证会，广泛听取各方面的建议，而不止是会计专家的建议，充分权衡利弊得失。由于在市场经济中，会计标准是利益分配的指示器，稍有不慎，就会对资本市场导致强烈冲击，在这方面，大家的教训不可谓不多。修订前的债务重组准则对公允价值的用法，就“合理”给了上市公司一只造假的利器，时隔不久，非货币买卖准则又重蹈覆辙，后来再作修订，取消公允价值计量。俗话说得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。国内会计准则在国际化的进程中，要充分考虑经济、文化、法律、教育与会计准则的协调。

四 、固定资产减值对折旧导致的影响

固定资产计提减值筹备后，企业应当重新复核固定资产的折旧办法、预计使用年限和预计净残值，并不同不同状况使用不一样的处置办法。

1、假如固定资产所含经济利益的预期达成方法没发生变更，企业仍应遵循原有些折旧办法，根据固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额与还可以使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；假如固定资产所含经济利益的预期达成方法发生了重大变更，企业应该改变固定资产折旧办法。并根据会计政策变更的需要处置。

2、假如固定资产的预计使用年限没发生变更，企业仍应遵循原有些预计使用年限，根据固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额与还可以使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；假如固定资产的预计使用年限发生变更，企业应当相应改变固定资产的预计使用年限。并根据会计估计变更的需要处置。

3、假如固定资产的预计净残值没发生变更，企业仍应根据固定资产的帐面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额与还可以使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；假如固定资产的预计净残值发生变更则企业应当相应改变固定资产的预计净残值。并根据会计估计变更的需要处置。

企业已计提减值筹备的固定资产价值又得以恢复，应当根据固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），与还可以使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值筹备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。

本期计提固定资产减值影响应税所得额的计算，它是一项可抵减时间性差异。 企业所得税会计采取应对税款法时，该差异的纳税影响数只影响本期的所得税成本；若企业所得税会计采取纳税影响会计法时，则该差异的纳税影响数需要跨期摊派。本期转回前期已计提的减值筹备的纳税影响数，表示前期对所得税成本的抵减本期转回，转回的税率取决于企业所得税会计用的是债务法还是递延法。

主要参考书目：财政部《企业会计规范》

财政部《企业会计准则——固定资产》

东北财经大学出版社《资产评估》 姜楠 王景升 编著