摘要:国内证券市场上市公司日益出现粉饰行为。这类粉饰行为具备欺骗性和隐藏性,给会计信息用户导致紧急的后果。上市企业的粉饰行为与审计风险有直接的关系,需要引起注册会计师在执业过程中对此种行为的严正关注。

关键字:上市公司粉饰行为审计风险


本文试图探讨一下关于现在上市公司日益出现的粉饰造假行为及其与注册会计师的审计风险之间的关系,以期引起注册会计师在执业过程中对此种行为予以关注,维持应有些职业小心态度,减少和控制审计执业风险。

1、关于上市企业的粉饰行为

粉饰行为的分类

尽管国内现在的证券市场还处于不断建设和进步健全过程中,但证券市场上上市公司日益出现的粉饰造假方法与发达国家相比,并不相差多少。因为国内现在的财务剖析侧重于剖析企业的变现偿债能力、资产管理效率、获利能力等方面,因此尽管现在上市公司粉饰造假的方法不少,笔者仅从上述几方面来对其进行分类,大致可以分为三大类:

1.粉饰企业的变现偿债能力

公司存活的一个基本条件就是到期偿债。公司为了扩大生产规模或保持经营周转,一般会借入款项;国家为了保持市场经济正常秩序,通过立法规定公司需要清偿到期债务,不然破产偿债。因此,会计信息用户尤其是债权人一般非常关心企业的变现偿债能力和本金的安全程度,会借助各种各样的会计信息进行财务剖析,以判断债务人的偿债能力。作为会计信息的提供者,为了博取商业信用和获得信贷资金,总是会借助各种方法来粉饰企业的会计报表,美化偿债能力。国内现在对上市企业的偿债能力的评价多体目前象流动比率、速动比率等一些静态指标上,而这类指标并不可以全方位反映企业的变现偿债能力。上市公司借助这类指标本身的缺点和不足与会计信息用户学会的会计信息的不均衡性,在期末使用各种方法达到其粉饰会计报表的目的。其典型做法有:年度结帐前或有价证券供应或将应收票据向银行申请贴现以清偿债务;对残、损、冷、背的存货长期搁置不处置;短期投资当市价低于本钱时不处置也不披露;逾期应收账款长期挂帐等等。

2.粉饰企业的营运能力

营运能力是对公司在资产管理效率能力方面的一种评价,所以也称运营效率能力,它是用来衡量管理者运用公司资产赚取收入的能力。它不止是对公司总体经营情况的评价,而且是对公司厂长经理的经营营业额的评价。作为会计信息的提供者总是会借助各种方法粉饰公司管理当局的管理水平和经营效率。如借助会计信息用户知道的信息和会计信息提供者提供的信息的不对称性,不区别现销与赊销在销货中的比率,把现销也包含进来,从而夸大企业的变现能力;在存货计价时,将计价办法由先进先出法改为后进先出法而在会计报表中不披露,以提升企业的现金净流量;在年末大幅降低销售额或使用现金结算,或减少信用标准收回话收账款,销出产品;将应收账款卖给代收机构等等。

3.粉饰企业的获利能力

盈利不但体现企业的出发点和归宿,而且概括了其他目的的达成程度,并能够帮助其他目的的达成。而会计信息用户尤其是投资者其投资的目的就是在以后获利,债权人不会忽视企业的获利能力。企业的盈利能力影响到社会公众对企业的正常评价,影响到企业的价值、股票的价格等。因此,公司管理当局常用各种方法粉饰会计报表。容易见到方法有:任意缩短在短期内不容易知道具备不好的影响的支出,经营欠佳时,有意降低这种开支,可以提升赢余,虽然当期不会产生立即影响,但势必削弱企业的根基及损害公司将来的获利能力;借助金融衍生工具如期货期权、掉期等工具在签订合约时提前确认资产与收益,但事实上没办法保证这种收益的达成;提前确认收入;借助关联买卖获得收入等等。

粉饰行为的特点

1.粉饰行为的欺骗性。伴随市场的扩大,企业的经济关系愈加复杂,其经营环境愈加很难预测,商业风险不断增大,从而公司经营的不确定性致使了公司盈利能力、偿债能力和持续经营能力等不确定性增大。因此,作为会计信息提供者为了达到博取会计信息用户的信赖,刺激股价,表示公司盈利和偿债能力强,隐瞒亏损等目的,事前经过周密安排而故意导致会计信息不真实从而欺骗会计信息用户。

2.粉饰方法的隐蔽性。因为会计信息的提供者是为了欺骗会计信息的用法者,是为了隐瞒企业的财务情况、经营成就、持续经营能力等方面不好的的会计信息,而借助会计信息市场中供需双方对会计信息学会的不对称规律提供不真实获利能力、变现能力和企业的成长能力等方面的信息,其粉饰造假方法一般经过周密的考虑、设计、安排,困难被外部信息用户知道和发现,所以其隐蔽性较强。

3.粉饰后果的紧急性。通常来讲,会计信息提供者提供会计信息的目的是为会计信息用户提供决策的依据。从理论上说,会计信息应该真实反映企业的财务情况、经营成就与持续经营能力,它是公司经营活动真实写照,如此投资者才能依此作出正确的决策。假如会计信息失真,就会诱导投资者作出错误决策,给投资者导致重大损失,甚至导致国家宏观决策失误,危及国家经济安全。

2、粉饰行为与审计风险的关系

根据《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》的概念:除审计职员的主观原因外,审计风险的客观原因是指因“会计报表中存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不适合建议的可能性”。《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》对舞弊下的概念是指致使会计报表产生不实反映的故意行为。这种故意行为,“在方法上,采取故意制造错报或漏报、钻规范空子、篡改凭证、伪造单据、更改账表等技术方法,进行有意掩饰,歪曲和欺骗;在形式上,表现出掩盖真相,貌似正确,一般不容易知道;在性质上,是一种不法经济行为,其结果总是是导致国家、单位财产的损失”。

1.伴随国内市场经济的进步,尤其是证券市场规模扩大,公司管理当局欺诈和舞弊案将上升,审计风险更多的是源自未能揭露的重大差错与舞弊。因此大家现在有必要将揭露和报告重大欺诈、舞弊和非法行为作为一项要紧的审计目的。

2.《独立审计具体准则第10号———审计重要程度》表明,审计的重要程度是指“被审计单位会计报表中错报或漏报的紧急程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表用户的判断和决策。”注册会计师在执业过程中应该关注“涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。”审计的重要程度与审计风险之间具备密切的关系,“会计信息用户对会计信息的需要越高,较小的错误对其判断或决策就会产生影响,则审计职员面临的风险就越高;反之,会计信息用户对会计信息的需要越低,较大的错误对其判断或决策也未必会产生影响,则审计职员面临的风险就越低。”注册会计师审计执业时应当考虑“重要程度与审计风险之间的反向关系。重要程度水平越高,审计风险就越低,重要程度水平越低,审计风险就越高。”为保证审计水平,防范审计风险,注册会计师需要对上市企业的粉饰行为致使的重要程度水平作出正确的判断。

3.《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》第6条也指出:“根据独立审计准则的需要出具审计结果报告,保证审计结果报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”注册会计师应当依据独立审计准则的需要,充分考虑审计风险,推行适合的审计程序,揭示被审单位粉饰行为的有关错误与舞弊,并为发表正确的审计建议获得充分、适合的审计证据。


主要参考文献:
[1]黄立达:《怎么样应对审计风险》。《中国财经报·财会世界》1999年4月。
[2]中国注册会计师协会独立审计准则组:《中国注册会计师独立审计准则解释》第二辑。东北财经大学出版社1997年版。
[3]罗伯特·Ｋ·莫茨、侯赛因·Ａ·夏拉夫:《审计理论结构》。中国商业出版社1990版。
[4]尤家荣:《审计重要程度、审计风险及审计证据关系之分析》。《财会通讯》1998年第7期。